作者：张晗 陈晓峰
根据企业所得税相关政策要求，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金，符合条件的部分，准予在当年企业所得税税前扣除。笔者在工作中发现，部分金融企业在适用税前扣除政策时，未准确理解政策要求，出现误区。
案例
A银行是一家大型国有商业银行。主管税务机关在对A银行进行日常政策辅导时发现，其存在多计贷款损失准备金的风险。
截至2022年12月末，A银行贷款余额40亿元，其中20亿元为涉农贷款和中小企业专项贷款。A银行根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业专项贷款进行风险分类。其中，正常类贷款余额19亿元，占比95%；关注类贷款余额5000万元，占比2.5%；次级类贷款余额3000万元，占比1.5%；可疑类贷款余额2000万元，占比1%；不存在损失类贷款。
A银行根据《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号，以下简称85号公告）、《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号，以下简称86号公告），计提了可以在企业所得税税前扣除的贷款损失准备金。其中，85号公告明确了关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款四类贷款损失准备金的计提比例，分别为2%、25%、50%、100%。据此，A银行按规定比例计提关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款三类贷款损失准备金，共计1850万元，对正常类贷款按照1%的比例计提了贷款损失准备金1900万元。
对于除涉农贷款和中小企业专项贷款之外的一般贷款（共20亿元），A银行按照1%的比例计提了2000万元的贷款损失准备金。最终，A银行账面共计提了5750万元贷款损失准备金，并按照下述公式计算了在当年税前扣除的贷款损失准备金：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。主管税务机关在日常辅导中发现，A银行的贷款损失准备金计提方式存在涉税风险。
分析
根据85号公告和86号公告，金融企业可以采用两种方式计提贷款损失准备金，并在企业所得税税前扣除。一种方法是，企业未进行风险分类，对全部贷款资产余额按照1%的比例进行计提；另一种方法是，企业将贷款资产分为涉农贷款、中小企业贷款和其他贷款资产，分别计提。
如果企业选择第二种方法，对于涉农贷款和中小企业贷款，需要根据银监发〔2007〕54号文件进行风险分类，再按照规定比例计提关注类贷款（2%）、次级类贷款（25%）、可疑类贷款（50%）和损失类贷款（100%）四类贷款的贷款损失准备金，并在企业所得税税前扣除。对于涉农贷款和中小企业贷款之外的贷款资产，金融企业需要按照贷款资产余额1%的比例，计提贷款损失准备金并在税前扣除。
需要注意的是，85号公告中仅规定了四类涉农贷款和中小企业贷款的损失准备金计提比例，未涉及正常类贷款。同时，根据86号公告，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策凡按照85号公告规定执行的，不再适用86号公告第一条～第四条的规定。也就是说，涉农和中小企业专项贷款中的正常类贷款，不能计提贷款损失准备金并在税前扣除。
A银行选择第二种方法计提贷款损失准备金，却对涉农和中小企业专项贷款中正常类贷款余额19亿元，按照1%的比例计提贷款损失准备金——这样的操作方法不符合政策要求。在第二种方法下，A银行正确的贷款损失准备金计提金额应当为3850万元，需要纳税调增1900万元。
如果A银行选择第一种方法计提贷款损失准备金，即不进行风险分类，按全部贷款资产余额的1%计提并税前扣除，则可计提的贷款损失准备金为4000万元。与第二种方法相比，A银行采用第一种方法计提并税前扣除，更有利于降低税收成本。
启示
A银行之所以出现上述涉税风险，一方面是因为没有准确理解税收政策要求，另一方面是因为企业没有结合自身贷款分类及贷款金额占比情况，提前进行测算。
以A银行为例，当涉农贷款和中小企业贷款中正常类贷款占比较高时，企业选择按照全部贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金并税前扣除更有利；当涉农贷款和中小企业贷款中损失类贷款、可疑类贷款占比较高时，企业选择分别计提更有利。基于此，笔者建议企业在实务操作中，准确理解政策要求、关注政策细节，避免出现不同计算方法混用的情况。同时，结合自身实际情况综合考量、提前测算，选择更适合企业的计算方法。
（作者单位：国家税务总局湖州市税务局）
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